Договор о разделе продукции: правовые аспекты
Айгуль Кенжебаева, Партнер международной юридической фирмы Salans Hertzfeld & Heilbronn*, Директор Алматинского офиса фирмы, кандидат юридических наук, Магистр права (США)
(* Salans Herzfeld & Heilbronn - международная юридическая фирма с офисами в Париже, Нью-Йорке, Лондоне, Москве, Санкт-Петербурге, Киеве, Алматы и Баку.)
Целью настоящей статьи является правовой анализ Договора о разделе продукции в сравнении с Договором концессии, а также выявление некоторых других юридических проблем, связанных с Договором о разделе продукции, на основе опыта Республики Казахстан.
В настоящее время, можно отметить две системы договоров, которые используются в мировой практике для проведения нефтяных операций. Это концессионная и сервисная системы.1 (1 Предложенная классификация контрактов на недропользование основана на опыте автора, по изучению различных контрактов, используемых в настоящее время в разных странах, включая Казахстан.)
Право собственности на минеральное сырье.
Основное различие между концессионной и сервисной системами заключено в праве собственности на минеральное сырье.
Основное различие между концессионной и сервисной системами заключено в праве собственности на минеральное сырье.
Концессионная система используется в случаях, когда (1) минеральное сырье, еще не извлеченное на поверхность, может находиться в частной собственности, или (2) когда право собственности на минеральное сырье переходит к недропользователю в момент поднятия его на поверхность, то есть на устье скважины. Поскольку законодательство Казахстана не предусматривает частной собственности на минеральные ресурсы, находящиеся в недрах, то первый вид договора концессии в республике не применяется. Договоры, относящиеся ко второму виду, несмотря на то, что казахстанское законодательство не использует сам термин «договор концессии», применяются на практике и нашли свое отражение в законодательстве. Иногда их называют просто «Tax-royalty Agreements» или «Договоры налоги-роялти» (далее «Договоры концессии» или «ДК»). 2 (2 Названия различных типов договоров в данной статье используются только в целях обсуждения. Как известно, с юридической точки зрения важным является правовая сущность договора, а не его название.)
При использовании сервисной системы правительство принимающей страны сохраняет право собственности на минеральные ресурсы даже после того, как они подняты на поверхность. В качестве вознаграждения за услуги недропользователь имеет право получить оплату в натуре (доля продукции) или в виде денежных средств (обусловленная твердая сумма гонорара или доля прибыли). Договоры со второй формой оплаты в виде денежных средств обычно называются «чисто сервисными договорами» или «договорами о разделе рисков».3 (3 Более подробно см.: Даниел Джонстон «Фискальные системы нефтяных операций и договоры о разделе продукции». ПеннУэлл Паблишинг Компани, Тулса, Оклахома, 1994.) Тип сервисного договора, который предполагает оплату в натуре, обычно называется Договором о разделе продукции (далее «ДРП»).
По Договору о разделе продукции недропользователь (подрядчик) становится собственником определенного количества минерального сырья, добытого из конкретного месторождения. Однако, правовая природа права на минеральные ресурсы, принадлежащего концессионеру по Договору концессии, существенно отличается от правовой природы такого права, принадлежащего подрядчику по Договору о разделе продукции. По Договору концессии право собственности на добытое сырье переходит к концессионеру в момент выхода из скважины. Соответственно, концессионер платит правительству то, что ему причитается, в виде роялти, налогов и других подобных платежей. По Договору о разделе продукции право собственности на минеральное сырье принадлежит государству до момента его доставки и продажи. Впоследствии государство передает право собственности на определенное количество продукции подрядчику в качестве возмещения его расходов (обычно называемое в нефтяной промышленности «кост ойл»), а также передает право собственности на дополнительное количество продукции в качестве оплаты за оказанные услуги («профит ойл подрядчика»).
Ясное понимание основополагающих черт этих двух типов договоров является чрезвычайно важным, так как правовые отношения между сторонами таких договоров полностью зависят от типа заключенного договора.
Пример: Нефтяная компания работала в Казахстане на основе Лицензии и Договора о разделе продукции. Однако, по условиям ДРП в течение определенного периода времени Компания не имела права на долю продукции; она имела право только на возмещение своих затрат. Республика получала нефть от Компании на пункте доставки, продавала ее и, по условиям договора, должна была возмещать затраты Компании из дохода, полученного от продажи нефти. Налоговые органы посчитали, что передача Республике нефти в пункте доставки является по налоговому законодательству «реализацией». Вследствие этого, они попытались наложить взыскание на Компанию за неуплату подоходного налога в момент передачи в соответствии с методом начисления. Аргументация Нефтяной компании состояла в том, что согласно ДРП она не имела в собственности никакую часть продукции, даже в пункте передачи. Нефть всегда принадлежала Казахстану, а Компания просто получала оплату за свои услуги по себестоимости затрат. Поскольку налоговыми органами на местном уровне не до конца понималась правовая природа ДРП, то спор тянулся долгое время и был разрешен к удовлетворению Нефтяной компании только на самом высоком уровне системы налоговых органов.4 (4 Для целей настоящего обсуждения факты данного дела были упрощены.)
И концессионная, и сервисная системы, как описано выше, используются в Казахстане. Обе системы, несмотря на отсутствие специальных законов по каждой из них, нашли отражение в законодательстве республики.
Со времени обретения независимости в 1991 году, на протяжении более трех лет Казахстан действовал в соответствии с системой, по которой права на недропользование предоставлялись на договорной основе, где почти все основные условия были предметом переговоров.5(5 См. «Кодекс Республики Казахстан о недрах и переработке минерального сырья», принятый Верховным Советом Республики Казахстан 30 мая 1992 года; Указ Президента Республики Казахстан «О нефтяных операциях» от 18 апреля 1994 года.) Принятые впоследствии Указы Президента Республики Казахстан, имеющие силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 года («Налоговый кодекс»), «О нефти» от 28 июня 1995 года и «О недрах и недропользовании» от 27 января 1996 года существенно ограничили полномочия Правительства Казахстана и нефтяных компаний в определении финансовых условий договоров между ними.
Налоговый кодекс содержит специальный раздел VI о налогообложении недропользователей. Статья 94-1 предусматривает две модели налогообложения недропользователей. Первая модель требует уплаты недропользователем всех видов налогов и других обязательных платежей, предусмотренных законодательством. Вторая модель требует «уплату (передачу) недропользователем доли Республики Казахстан по разделу продукции, а также уплату следующих видов налогов и других обязательных платежей: подоходного налога с юридических лиц, налога на добавленную стоимость, бонусов, роялти, сбора за государственную регистрацию юридических лиц, сборов за право занятия отдельными видами деятельности, других обязательных платежей, установленных законодательными актами Республики Казахстан и не предусмотренных статьями 3 и 4» Налогового кодекса. Первая модель более всего соответствует концессионной системе, а вторая - одной из форм сервисной системы, а именно системе Договора о разделе продукции.
Однако, как видно из вышеприведенного определения договора второго вида (ДРП), законодатель ошибочно предусматривает, что доля выплачивается недропользователем Республике. На самом деле, юридически все происходит наоборот - Республика выплачивает долю недропользователю.
Роялти.
С юридической точки зрения роялти является платежом, производимым новым собственником минеральных ресурсов после их извлечения на поверхность, первоначальному собственнику, когда они находились в недрах. Таким образом, уплата роялти предполагает наличие у недропользователя права собственности на эти ресурсы, что возможно только при концессионной системе. Поэтому, в большинстве стран мира в Договорах о разделе продукции роялти не используются. Однако, как это следует из описания второй модели статьей 94-1 Налогового кодекса, ДРП в Казахстане предусматривают уплату роялти.
С юридической точки зрения роялти является платежом, производимым новым собственником минеральных ресурсов после их извлечения на поверхность, первоначальному собственнику, когда они находились в недрах. Таким образом, уплата роялти предполагает наличие у недропользователя права собственности на эти ресурсы, что возможно только при концессионной системе. Поэтому, в большинстве стран мира в Договорах о разделе продукции роялти не используются. Однако, как это следует из описания второй модели статьей 94-1 Налогового кодекса, ДРП в Казахстане предусматривают уплату роялти.
Правовая и экономическая природа платежей роялти такова, что они представляют собой платеж, который производится сразу от всей суммы общего дохода. В Казахстане роялти считаются как общий доход за минусом расходов по транспортировке до пункта продажи (статья 100-2 Налогового кодекса). Такая схема используется независимо от задействованной модели договора.
Некоторые казахстанские специалисты, не придавая важность противоречию, имеющемуся между правовой природой роялти и правовой природой ДРП, считают, что включение роялти в ДРП - это просто метод подсчета для экономики проекта. Мы не можем согласиться с такой точкой зрения. В рамках ДРП роялти по существу являются платежом Республики самой себе, поскольку роялти уплачиваются на той стадии, когда нефтяная компания еще пока не получила свою долю, и когда вся продукция все еще принадлежит Казахстану. Поэтому уплата роялти по ДРП не может правомерно регулироваться Налоговым кодексом. Такой платеж является договорным обязательством компании. Следовательно, нарушение обязательства уплаты роялти по ДРП должно наказываться в соответствии с Гражданским кодексом (убытки), а не в соответствии с Налоговым кодексом (пени и штрафы).
По причине отсутствия четкого понимания правовой природы ДРП, Налоговый кодекс содержит некоторые положения, которые вводят в заблуждение и которые могут вызвать серьезные споры между Республикой и недропользователями. Одним из таких примером может служить включение положений о роялти в модель ДРП.
Экономика проекта.
Статья 94-1 Налогового кодекса предусматривает, что «уровень налоговых обязательств недропользователя должен быть равным, независимо от применения одной из двух моделей налогового режима». Это положение нуждается в серьезной доработке, поскольку из описания статьей 94-1 этих двух моделей становится ясно, что налоговая нагрузка по ним значительно отличается. По ДРП уплачивается меньше налогов, но зато больше платежей договорного характера. Даже если не принимать во внимание платежи роялти (поскольку они включены в Налоговый кодекс и, таким образом, являются «обязательным платежом»), передача Республике ее доли продукции и удержание доли продукции, принадлежащей нефтяной компании, являются договорными обязательствами нефтяной компании, и поэтому находятся вне налогового режима проекта. Поэтому, более правильным было бы уравнивать не налоговый режим двух моделей, а их экономический режим.
Статья 94-1 Налогового кодекса предусматривает, что «уровень налоговых обязательств недропользователя должен быть равным, независимо от применения одной из двух моделей налогового режима». Это положение нуждается в серьезной доработке, поскольку из описания статьей 94-1 этих двух моделей становится ясно, что налоговая нагрузка по ним значительно отличается. По ДРП уплачивается меньше налогов, но зато больше платежей договорного характера. Даже если не принимать во внимание платежи роялти (поскольку они включены в Налоговый кодекс и, таким образом, являются «обязательным платежом»), передача Республике ее доли продукции и удержание доли продукции, принадлежащей нефтяной компании, являются договорными обязательствами нефтяной компании, и поэтому находятся вне налогового режима проекта. Поэтому, более правильным было бы уравнивать не налоговый режим двух моделей, а их экономический режим.
Возмещение затрат и вычеты.
Обычной мировой практикой является разрешение на возмещения затрат как по Договору концессии, так и по Договору о разделе продукции. По системе ДК все, что остается после уплаты роялти и возмещения затрат (а, возможно, и определенных бонусов), составляет налогооблагаемую базу. Однако, статья 94-1 не говорит ни слова о возможности возмещения затрат. Дословное понимание этой статьи предполагает, что по первой модели недропользователи должны уплачивать все налоги, предусмотренные законодательством. Скорее всего определение налогооблагаемой базы подчиняется общим положениям Налогового кодекса. Технически это означает, что недропользователи во всех договорах на недропользование, кроме ДРП, не имеют права на возмещение затрат, а имеют право только на налоговые вычеты, что, естественно, не является одним и тем же.
Обычной мировой практикой является разрешение на возмещения затрат как по Договору концессии, так и по Договору о разделе продукции. По системе ДК все, что остается после уплаты роялти и возмещения затрат (а, возможно, и определенных бонусов), составляет налогооблагаемую базу. Однако, статья 94-1 не говорит ни слова о возможности возмещения затрат. Дословное понимание этой статьи предполагает, что по первой модели недропользователи должны уплачивать все налоги, предусмотренные законодательством. Скорее всего определение налогооблагаемой базы подчиняется общим положениям Налогового кодекса. Технически это означает, что недропользователи во всех договорах на недропользование, кроме ДРП, не имеют права на возмещение затрат, а имеют право только на налоговые вычеты, что, естественно, не является одним и тем же.
Статья 30-6 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, «О нефти» от 28 июня 1995 года, с изменениями («Закон о нефти») разрешает возмещение затрат только в случаях, предусмотренных договором. Поскольку статья 94-1 Налогового кодекса не предусматривает возможности возмещения затрат, можно предположить, что любой Договор концессии, заключенный на основе первой модели, технически не может предусматривать возмещение затрат, то есть статья 30-6 не может быть применена.
Думается, что на практике ни одна нефтяная компания не согласится производить нефтяные операции без механизма возмещения затрат. Однако, неясности в формулировании статьи 94-1 могут не позволить нефтяным компаниям использовать что-либо, кроме ДРП, так как пункт 2 статьи 94-1 обязывает использовать первую модель во всех случаях, когда не использована вторая модель.
Экономический элемент договора, имеющий договорной характер.
Из описания двух моделей договоров на недропользование явствует, что первая модель не оставляет никакой возможности для переговоров, кроме переговоров о налоге на сверхприбыль. По этой причине первая модель является крайне непривлекательной для инвесторов. В отличие от системы ДК, система ДРП является вполне гибкой и предоставляет больше возможностей приспособить экономику договора к различным специфическим условиям, принимая во внимание коммерческий уровень месторождения, рабочие обязательства, обязательства по использованию местных субконтракторов, местной рабочей силы, материалов и так далее.
Из описания двух моделей договоров на недропользование явствует, что первая модель не оставляет никакой возможности для переговоров, кроме переговоров о налоге на сверхприбыль. По этой причине первая модель является крайне непривлекательной для инвесторов. В отличие от системы ДК, система ДРП является вполне гибкой и предоставляет больше возможностей приспособить экономику договора к различным специфическим условиям, принимая во внимание коммерческий уровень месторождения, рабочие обязательства, обязательства по использованию местных субконтракторов, местной рабочей силы, материалов и так далее.
Различия ДРП как договора на недропользование и гражданско-правового договора на оказание услуг.
В начале этой статьи мы указывали, что сервисная система договоров на недропользование включает ДРП, чисто сервисный договор и договор о разделе риска. Все эти формы могут быть отнесены к договорам на недропользование, и их нужно отличать от гражданско-правовых договоров на оказание услуг. В нашей практике был случай, когда иностранная нефтяная компания заключила договор с государственной нефтяной компанией по реабилитации скважин на одном из месторождений. В качестве вознаграждения была обусловлена оплата в натуре в процентном соотношении от всей нефти, добытой при такой реабилитации. Иностранная компания впоследствии решила передать свои права по договору другой компании, и потенциальный покупатель хотел убедиться, что на самом деле он получит права на недропользование.
В начале этой статьи мы указывали, что сервисная система договоров на недропользование включает ДРП, чисто сервисный договор и договор о разделе риска. Все эти формы могут быть отнесены к договорам на недропользование, и их нужно отличать от гражданско-правовых договоров на оказание услуг. В нашей практике был случай, когда иностранная нефтяная компания заключила договор с государственной нефтяной компанией по реабилитации скважин на одном из месторождений. В качестве вознаграждения была обусловлена оплата в натуре в процентном соотношении от всей нефти, добытой при такой реабилитации. Иностранная компания впоследствии решила передать свои права по договору другой компании, и потенциальный покупатель хотел убедиться, что на самом деле он получит права на недропользование.
Анализ ситуации показал, что этот договор не был договором на недропользование. Это был просто гражданско-правовой договор на оказание услуг. Этот вывод был основан на том факте, что лицензия на добычу с месторождения принадлежала государственной нефтяной компании, которая имела договор на недропользование с компетентным органом. Иностранная нефтяная компания была просто субподрядчиком государственной компании, хотя договор между ними назывался «Договор о разделе продукции».
Важность проведения различия между этими двумя видами договоров очевидна. Многие важные права по ДРП не доступны сторонам гражданско-правового договора на оказание услуг. Например, на гражданско-правовые договоры на оказание услуг не распространяются гарантии стабилизации, предусмотренные Законом об иностранных инвестициях, Налоговым кодексом, Законом о нефти и Законом о недрах и недропользовании. В то же время, многие обязанности недропользователей также не применимы к сторонам гражданско-правовых договоров на оказание услуг.
Выводы.
Краткий анализ, изложенный выше, приводит нас к следующим выводам:
Краткий анализ, изложенный выше, приводит нас к следующим выводам:
• Раздел VI Налогового кодекса требует серьезных изменений для отражения фундаментальных правовых отличий между Договором концессии и Договором о разделе продукции;
• Договор о разделе продукции, как наиболее привлекательный вид договора на недропользование по законодательству Казахстана, должен быть более ясно и детально урегулирован с целью избежания возможных споров между Республикой и инвесторами.
Список статей
Совет иностранных инвесторов - это модель сотрудничества между молодой демократией и транснациональными компаниями Аскар Елемесов, Дэвид Скилз
Инвестиционная политика Казахстана: время смены приоритетов Дулат Куанышев
Ассоциация инвесторов Казахстана: только в единстве - сила, только в сплоченности - путь к успеху! Серик Тульбасов
Румыния и Казахстан: опыт и перспективы партнерства Марин Стэнеску
Договор о разделе продукции: правовые аспекты Айгуль Кенжебаева