Трансфертное ценообразование в Казахстане
Билл Пейдж, Партнер, Директор налогового отдела «Эрнст энд Янг Казахстан»
Что такое трансфертное ценообразование?
Трансфертная цена – это цена, назначаемая при реализации товаров, услуг или финансовых средств между взаимосвязанными компаниями. Налоговые органы уделяют особое внимание трансфертному ценообразованию, поскольку наличие взаимосвязи между двумя юридическими лицами позволяет им манипулировать ценами с целью сведения к минимуму общей суммы налоговых обязательств.
Пример.
Компания А, которая производит товары и продает их Компании Б, является резидентом юрисдикции с высокими ставками налогов. Компания Б является резидентом юрисдикции с низкими ставками налогов и реализует приобретенные у компании А товары через розничную торговлю. Компания В является 100-ным % владельцем компаний А и Б. При стоимости товара 100 долларов США за единицу его розничная цена может составлять 150 долларов США. Таким образом, вполне очевидно, что Компания В может свести к минимуму общий размер налогового обязательства, заставив Компанию А продать товар Компании Б по себестоимости, для того чтобы вся сумма прибыли общей деятельности компаний отразилась на счетах Компании Б, работающей в условиях юрисдикции с низкими ставками налогов.
Безусловно, налоговые органы юрисдикции компании А не заинтересованы в таком отражении прибыли. Правила трансфертного ценообразования обычно устанавливаются для предоставления налоговым органам права корректировать в налоговых целях цены, применяемые в сделках между взаимосвязанными сторонами. В соответствии с положениями Закона о трансфертном ценообразовании, как правило, такие корректировки должны осуществляться согласно принципу объективного формирования рыночных цен, то есть на основе цены, применяемой между независимыми сторонами, работающими в рыночных условиях.
Предыстория развития трансфертного ценообразования в Казахстане
Действующий Налоговый кодекс Казахстана не включает каких-либо правил по трансфертному ценообразованию. Правила трансфертного ценообразования регулируются отдельным Законом «О государственном контроле при применении трансфертных цен», вступившим в силу с 1 января 2001 года. Ниже представлены подробные комментарии по данному Закону.
Начиная с 1 января 1999 года и до вступления в силу вышеупомянутого Закона, в Налоговом кодексе существовали положения относительно контроля за применением трансфертных цен. Им предшествовали более общие правила.
В дополнение к общему законодательству, контракты на недропользование по добыче минеральных ресурсов и производству углеводородов вместо положений общего законодательства, обычно включали правила применения трансфертных цен для сделок между взаимосвязанными сторонами. Положения таких контрактов не рассматриваются в рамках данной статьи.
Предполагается, что новый налоговый кодекс Казахстана будет включать положения по трансфертному ценообразованию, которые будут аналогичны действующим положениям Закона о применении трансфертных цен. Новый кодекс вступит в силу с 1 января 2002 года. Вероятно, на момент вступления в силу нового налогового кодекса, Закон о применении трансфертных цен будет отменен.
Правила 1995 года.
Действующий Налоговый кодекс вступил в силу с 1 июля 1995 года. Первоначально статья 138 включала положение, согласно которому налоговым органам предоставляется право корректировать доход налогоплательщика для учета объективно формирующейся рыночной цены в случаях сделок между взаимосвязанными сторонами, использующими трансфертные цены, если одна из сторон являлась нерезидентом Республики Казахстан или организацией, пользующейся налоговыми льготами. Наличия каких-либо взаимоотношений между сторонами не требовалось.
Данное положение редко применялось на практике.
Правила 1999 года
В 1999 году в Закон о применении трансфертных цен были внесены дополнения, предоставляющие налоговым органам право оспаривания цен в сделках взаимосвязанных сторон, бартерных операциях, в сделках, связанных с ввозом товаров или оказанием услуг нерезидентам. Данный Закон также содержит правило «спасительной гавани»: только сделки по ценам, отличающимся в ту или иную сторону от рыночных цен на идентичные товары, работы и услуги более чем на 20%, подлежат корректировке налоговыми органами. Взаимосвязанными сторонами признаются любые физические или юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые могут оказывать прямое влияние на экономические результаты или деятельность налогоплательщика, в частности, лицо владеющее как минимум 33% доли другого юридического лица; при наличии родственных отношений или стороны, находящиеся под взаимным контролем.
Данные правила применялись в 1999 и 2000 годах.
Согласно правилам 1999 года обычным методом определения рыночной цены на товары и услуги было применение сопоставимых условий сделок между невзаимосвязанными сторонами. Применение «сопоставимых условий неконтролируемых сделок» для определения объективно формирующейся рыночной цены широко распространено в налоговых юрисдикциях по всеми миру. При отсутствии на конкретном рынке сделок по однородным товарам, работам или услугам, а также при невозможности установления соответствующих цен для определения приемлемых цен, налоговые органы могут применять следующие методы:
• Метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров или услуг определяется как разность цены, по которой такие товары или услуги реализованы покупателем при последующей реализации и подтверждаемых затрат, понесенных покупателем, а также обычной сложившейся для данной сферы нормы прибыли.
• Метод «затраты плюс», при котором рыночная цена товаров или услуг определяется как сумма прямых и косвенных затрат, понесенных на производство/приобретение и (или) реализацию товаров или услуг, затрат по транспортировке, хранению, страхованию и иных затрат и подтверждаемой обычной сложившейся для данной сферы деятельности нормы прибыли.
Данные правила широко применяются налоговыми органами в других юрисдикциях.
Правила 1999 года действуют сравнительно недавно, однако существует ряд случаев их применения налоговыми органами.
Правила 2001 года
В течение 2000 года Правительство и Национальный банк РК были серьезно обеспокоены снижением налоговых поступлений и утечкой капитала из Казахстана. Правило применения трансфертных цен экспортерами рассматривалось в качестве основной причины обоих явлений. Возникла необходимость разработки более жестких правил применения трансфертных цен. В частности, правило 20% - «спасительной гавани», введенное в 1999 году, оказалось неприемлемым.
Обсуждение нового Закона началось в правительстве в 2000 году и первый проект был подготовлен в августе прошлого года. В декабре 2000 года Президент утвердил проект с существенными поправками. Закон вступил в силу с 1 января 2001 года.
В соответствии с данным Законом, налоговые и таможенные органы наделены правом проводить проверки трансфертных цен, применяемых в сделках по купле-продаже товаров, работ и услуг. Любое отклонение, обнаруженное между трансфертной ценой и сложившейся рыночной ценой ввозимых и вывозимых товаров, работ и услуг, может повлечь взыскание дополнительных налогов или штрафов в соответствии с налоговым законодательством Казахстана. Корректировкам подлежат все виды налогов, включая подоходный налог, НДС, акцизы, таможенные пошлины и роялти для недропользователей.
В новом Законе конкретно указано, что налогоплательщик имеет право предоставить любую имеющую отношение к сделке информацию, подтверждающую цену данной сделки в целях определения рыночной цены или выбора метода определения цены. В отличии от предыдущих проектов Закона данное положение является существенным достижением, касающимся исключительно определения рыночной цены согласно официальным источникам информации.
Анализ Закона 2001 года
Государственный контроль за трансфертными ценами осуществляется по следующим сделкам:
1) между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами (в соответствии с обширным определением, данным в проекте Закона);
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) по сделкам, осуществляемым путем зачета (встречного однородного требования, включая зачет при уступке требования);
4) при совершении сделок с резидентами иностранных государств, законодательство которых предусматривает льготный режим налогообложения, включая оффшорные зоны, указанные в списке, подготовленном Правительством Республики Казахстан; либо резидентов иностранных государств, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций;
5) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими льготы по налогам или для которых применяется специальная ставка, установленная налоговым законодательством;
6) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки.
Кроме того, по международным деловым операциям, не подпадающим под действие пунктов 1-6, государственный контроль осуществляется в случае установления факта отклонения цены сделки более чем на 10 процентов в ту или иную сторону от рыночной цены. «Международные деловые операции» включают экспортные и импортные сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг. Кроме того, по сделкам, осуществляемым на территории Республики Казахстан и подпадающим под действие пунктов 5 и 6, государственный контроль осуществляется в случае их взаимосвязи с международными деловыми операциями.
Понятие взаимозависимости стало гораздо шире в сравнении с предыдущим определением взаимосвязи, применяемым в предыдущем Законе. Согласно определению, данному в статье 6 Закона, взаимозависимыми сторонами признаются любые физические или юридические лица, имеющие особые взаимоотношения, которые могут оказывать влияние на экономические результаты сделок или операций между ними.
Несмотря на неясность изложения, приведенные ниже примеры показывают, что Закон дает более обширное определение данному понятию по сравнению с применяемыми в других странах правилами трансфертного ценообразования.
В соответствии с Законом органы налоговой службы для определения рыночной цены используют следующие методы:
• метод сопоставимой неконтролируемой цены;
• метод «затраты плюс»;
• метод цены последующей реализации (перепродажи).
В этом отношении новые правила аналогичны положениям 1999 года.
Первый метод применяется при наличии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (при их отсутствии – однородным) товарам, работам или услугам и устанавливает рыночную цену, исходя из цен на идентичные (однородные) товары, работы или услуги, проданные при сопоставимых условиях покупателю, не связанному с продавцом.
Второй и третий методы применяются при отсутствии на соответствующем рынке сделок по подобным товарам, работам или услугам, а также при невозможности определения соответствующих рыночных цен ввиду отсутствия источников информации.
Законом признается возможность существования определенных условий, влияющих на отклонение цен, и что такие условия не являются основанием для осуществления корректировки трансфертных цен в фискальных целях. Они включают, в частности:
1) объем поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;
2) сезонные колебания;
3) различия в качестве проданных товаров и другие покупательские характеристики;
4) маркетинговая политика продвижения новых товаров на рынок;
5) образцы и пробные экземпляры;
6) условия платежей;
7) сроки исполнения обязательств.
Для определения рыночной стоимости товаров, стоимости выполненных работ или оказанных услуг могут быть использованы следующие источники информации:
• официально признанные источники информации;
• информация, представленная налогоплательщиками налоговым органам.
Новый Закон на практике
Налоговые органы Казахстана работают в настоящее время над инструкцией, в которой будет подробно изложено, как на практике должен применяться Закон. Министр государственных доходов Зейнулла Какимжанов указал, что налоговые органы сосредоточат свое внимание преимущественно на трансакциях по экспорту товаров. Сфера применения Закона, конечно же, намного более обширна.
В связи с новым Законом у налогоплательщиков в Казахстане есть ряд причин для беспокойства. В частности, Закон применяется, в основном, к большому числу невзаимосвязанных сторон. К тому же он не обеспечивает механизм внесения компенсационных корректировок в тех случаях, когда обе стороны трансакции являются налогоплательщиками Казахстана. На практике это может привести к двойному налогообложению, что можно продемонстрировать на следующем примере.
Пример.
Компания А и компания Б находятся в общем владении. А является производственной компанией, а Б – компания по торговле в розницу. А продает товары Б стоимостью 100 долларов США. Соответственно, налоговый аудит показывает, что А продала товары по цене на 20 долларов США ниже установившейся рыночной цены. Компания А облагается налогом на стоимость проданного товара в 120 долларов США. В то же время Б может вычесть только стоимость проданного товара в 100 долларов США. 20 долларов дохода начисляются дважды: один раз с компании А, другой раз - с компании Б.
Другая серьезная причина для беспокойства - документация. В других государствах с более зрелой системой регулирования трансфертных цен, требования налоговых органов относительно документации достаточны понятны и в законе, и на практике. Казахстанские налоговые служащие обычно требуют значительное число документов. Однако, хотя требования нового Закона вступили в силу, до сих пор не ясно, что будут требовать налоговые органы от налогоплательщиков для подтверждения их ценовой политики.
Казахстан представляет собой переходное общество. Нормальная деловая практика, присущая более зрелым рынкам, для налоговых органов Казахстана, особенно на местном уровне, еще в новинку. Одним из главных вопросов для налоговых органов и налогоплательщиков будет согласование различий между приемлемым и неприемлемым в тех сферах, где речь идет о ценообразовании. Этот процесс взаимного образования и понимания похоже займет некоторое время и самым главным инструментом для обеих сторон будет терпение.
Список статей
Евразийское экономическое сообщество: начало пути Нигматжан Исингарин
Реструктуризация и приватизация в электроэнергетике Казахстана:основные результаты и достижения Кенжемурат Дукенбаев
Недропользование в Казахстане: итоги пятилетия Эльвира Джантуреева
Трансфертное ценообразование в Казахстане Билл Пейдж
Исполнение контрактов на недропользование: обязанности подрядчика и контроль за их исполнением Ольга Ченцова
Права на землю иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц в Казахстане Юлия Митрофанская, Саида Ахметова
Третейский суд в Казахстане: возможности и перспективы Петр Грешников