Налог для диверсификации или диверсифицированный налог?
Анализ налоговой нагрузки на недропользователей в свете изменений налогового законодательства Казахстана
Жанат Бердалина, управляющий партнер KPMG, Казахстан
Наталья Емельянова, консультант по вопросам налогообложения KPMG, Казахстан
В этой статье авторы хотели бы продолжить дискуссию о налоговой нагрузке и структуре налоговых платежей предприятий добывающей промышленности Казахстана, начатую ими в предыдущих статьях1, опубликованных в журнале Invest Kazakhstan. (См. статьи “Факторы роста налоговых поступлений нефтедобывающих предприятий Казахстана в 2001 году” (Invest Kazakhstan, апрель 2002) и “Налоговая нагрузка на предприятия различных отраслей казахстанской экономики” (Invest Kazakhstan, январь 2003). Однако если в предыдущих материалах рассматривались причины увеличения налоговых поступлений и проводилось сравнение налоговой нагрузки по отраслям промышленности в сложившейся системе налогообложения, то в данной статье авторы анализируют: как изменится налоговая нагрузка на недропользователей и структура их налоговых платежей в связи с изменениями налогового законодательства Казахстана в 2004 году.
Введение
В 2001-2002 гг. структура налоговых платежей предприятий добывающей промышленности была достаточно стабильной и не подвергалась каким-либо значительным колебаниям. Основу налоговой нагрузки, которая была на уровне 25-30% от объема производства недропользователей, составляли корпоративный подоходный налог, роялти и социальный налог. Их удельный вес в структуре налогов, уплаченных в 2002 году, был соответственно 47, 15 и 10%. Другие налоги и специальные платежи недропользователей, в том числе налог на сверхприбыль и доля Республики Казахстан по разделу продукции, составляли всего 2%.
В результате поправок в Налоговый кодекс, вступивших в силу в 2004 г., налоговая нагрузка и структура налоговых платежей недропользователей может существенно измениться. Недропользователей коснется не только общее для всех налогоплательщиков снижение ставок индивидуального подоходного налога, НДС и социального налога, но и введение нового рентного налога на экспортируемую сырую нефть, изменение методик расчета налога на сверхприбыль и доли Республики Казахстан по разделу продукции, изменение порядка установления роялти.
Налогообложение казахстанских недропользователей может осуществляться по одному из двух налоговых режимов. Первый режим применяется непосредственно в контрактах на недропользование, второй - при заключении соглашений о разделе продукции (СРП)2. (В Налоговом кодексе используется термин “контракт о разделе продукции”; в данной статье мы используем термин “СРП” как синоним термина “контракт о разделе продукции”.) Такие налоги, как корпоративный подоходный налог, индивидуальный подоходный налог, НДС, социальный налог, роялти, бонусы, налог на транспортные средства, плата за загрязнение окружающей среды, являются общими как для первой, так и для второй моделей налогообложения.
Кроме вышеперечисленных налогов и платежей недропользователи, применяющие первую модель налогообложения, являются плательщиками земельного налога, налога на имущество, акцизов на сырую нефть и газовый концентрат, налога на сверхприбыль, а также рентного налога на экспортируемую сырую нефть, введенного с 1 января 2004 г. Спецификой второй модели налогообложения является уплата доли Республики Казахстан по разделу продукции вместо всех дополнительных налогов, уплачиваемых по первой модели.
В настоящей статье мы рассмотрим изменения налогового законодательства в разрезе основных налогов, уплачиваемых недропользователями в общем порядке, а также налогов и специальных платежей недропользователей, специфичных для первой и второй моделей налогообложения. Сразу необходимо отметить, что нововведения в Налоговый кодекс не будут применяться к контрактам, заключенным до 1 января 2004 г., т.к. в них зафиксирован применяемый налоговый режим.
Налоги, уплачиваемые недропользователями в общем порядке
Корпоративный подоходный налог
Как видно из вышеприведенных данных, доминирующую роль в налогообложении недропользователей играет корпоративный подоходный налог, составляющий почти половину налоговых платежей предприятий добывающей отрасли. Соответственно, изменения Налогового кодекса, касающиеся корпоративного подоходного налога, могут привести и к существенным изменениям налоговой нагрузки на недропользователей.
Для деятельности предприятий добывающей отрасли характерны высокий уровень капитальных затрат и высокая доля заемного капитала, в связи с чем налоговая амортизационная политика и возможность отнесения на вычеты расходов по процентам оказывают существенное влияние на размер налогооблагаемой базы при исчислении корпоративного подоходного налога.
Амортизационная политика
По мнению многих инвесторов, метод уменьшающегося остатка, применяемый для целей налоговой амортизации в Казахстане, и существующие предельные нормы амортизации фиксированных активов не способствуют обновлению основных фондов компаний и ускорению экономического роста республики. Так, например, срок налоговой амортизации оборудования горнодобывающей промышленности стоимостью US$1 млн. составит 20 лет при применении самой высокой нормы амортизации в размере 25%, предусмотренной для машин и оборудования горнодобывающей промышленности. Срок амортизации оборудования для нефтегазодобычи той же стоимости будет составлять 38 лет, т.к. предельная норма амортизации для такого оборудования определена на уровне 15%.
С целью стимулирования воспроизводства основных фондов налоговое законодательство, действовавшее в 1995-1999 гг., предоставляло налогоплательщикам право единовременного отнесения на вычеты затрат на приобретение технологического оборудования и капитальное строительство. Однако в 2000 году это положение было отменено, и в настоящий момент единственной льготой в отношении введенных в эксплуатацию новых машин и оборудования является возможность исчисления соответствующих амортизационных отчислений в первый налоговый год по двойным нормам.
В 2003 г. амортизационная политика, заложенная в Налоговом кодексе, не претерпела каких-либо коренных изменений. С 1 января 2005 г. вступит в силу ряд нововведений в части вычетов по фиксированным активам, среди которых можно отметить следующие:
• увеличение предельных норм амортизации для некоторых подгрупп фиксированных активов, таких, как подвижной состав автомобильного транспорта, легковые автомобили, компьютеры, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, измерительные приборы, лабораторное оборудование и др.;
• увеличение предельной величины стоимостного баланса подгруппы (со 100 до 300 месячных расчетных показателей), ниже которой эта величина на конец налогового периода относится на вычеты;
• увеличение с 15 до 25% от стоимостного баланса группы предельных норм вычетов по расходам на ремонт для некоторых групп фиксированных активов.
Вычеты по вознаграждению
В 2003 г. были изменены пределы отнесения на вычеты расходов по вознаграждению. Вознаграждение по займам, полученным от резидентов Казахстана, теперь будет относиться на вычеты в полном размере, без ограничения предельной вычитаемой ставки вознаграждения. Сумма вознаграждения, относимая на вычеты по займам от нерезидентов, будет зависеть от отношения собственного капитала заемщика к сумме обязательств, по которым он выплачивает вознаграждение. Недропользователи смогут отнести на вычеты полную сумму вознаграждения, выплачиваемого нерезидентам, если отношение собственного капитала недропользователя к сумме всех его обязательств, по которым выплачивается вознаграждение, составляет не менее 1/4.
Ранее расходы по вознаграждению по кредитам, полученным в тенге, могли быть отнесены на вычеты в пределах суммы, исчисленной с применением двойной официальной ставки рефинансирования, устанавливаемой Национальным банком Казахстана. Размер вычета вознаграждения по займам, полученным в иностранной валюте, исчислялся с применением двукратной ставки ЛИБОР. Кроме того, в 2002-2003 гг. действовало еще одно ограничение, в соответствии с которым максимальная сумма вознаграждения по кредитам, подлежащая отнесению на вычеты, ограничивалась суммой вознаграждения, выплачиваемого резидентам, плюс 50% от суммы вознаграждения, выплачиваемого нерезидентам.
Введенные новшества будут способствовать более полному отнесению на вычеты расходов по вознаграждению и увеличению вычетов по фиксированным активам, что может привести к уменьшению налоговой нагрузки по корпоративному подоходному налогу.
Социальный налог
С 2004 г. в Налоговый кодекс введена регрессивная шкала ставок социального налога с максимальной ставкой в 20 и минимальной - 7%. Кроме того, более низкие ставки социального налога (от 11 до 5%) предусмотрены для иностранных специалистов административно-управленческого и инженерно-технического персонала. Ранее ставка социального налога составляла 21% для казахстанских и 11% для иностранных специалистов. Таким образом, введенные изменения будут способствовать снижению налоговой нагрузки на предприятия.
Налоги и специальные платежи недропользователей по первой модели налогообложения
Помимо налогов, уплачиваемых в общем порядке, предприятия добывающей отрасли несут дополнительную нагрузку в виде налогов и специальных платежей недропользователей. До 2004 г. уровень дополнительной налоговой нагрузки, создаваемой за счет этих налогов и платежей, по каждому отдельному проекту определялся в результате переговоров между инвестором и компетентным органом на основе таких расчетных технико-экономических показателей проекта, как сроки окупаемости и внутренняя норма прибыли (ВНП).
Ставки роялти устанавливались в каждом контракте в размерах, при которых ВНП по контракту на недропользование находилась в пределах от 12 до 20%. При этом ставки роялти могли меняться как в зависимости от объема добычи, так и от ценовых показателей. В случае же, если ВНП превышала 20% в результате увеличения цены реализации добытых полезных ископаемых или улучшения других факторов, не предусмотренных при разработке технико-экономического обоснования (ТЭО) проекта, должен был применяться налог на сверхприбыль.
Таким образом, основным элементом, определяющим размер дополнительной налоговой нагрузки на недропользователя, являлся роялти, а возможность возникновения налога на сверхприбыль сводилась к минимуму на стадии обсуждения условий контракта. Этим объясняется довольно высокая доля роялти в структуре налоговых платежей недропользователей и практически полное отсутствие платежей по налогу на сверхприбыль.
С 2004 года подход к налогообложению недропользователей по первой модели поменялся коренным образом. Расчетный срок окупаемости проекта и ВНП перестанут иметь какое-либо значение при определении размеров налоговых платежей. В связи с этим было отменено требование о прохождении обязательной налоговой экспертизы для недропользователей, применяющих первую модель налогообложения. Уровень налоговой нагрузки теперь будет зависеть исключительно от текущих показателей проекта, таких как объем добычи полезных ископаемых, уровень рентабельности, достигнутый за отчетный год, объем экспорта и рыночная цена реализации нефти.
Роялти
Начиная с этого года ставки роялти будут устанавливаться законодательно. Роялти по нефти установлены в Налоговом кодексе по скользящей шкале и варьируют от 2 до 6% в зависимости от объема накопленной добычи за каждый календарный год деятельности предприятия. Объектом налогообложения роялти по нефти является стоимость добытой нефти, определенная исходя из средневзвешенных цен реализации за налоговый период (месяц или квартал).
Ставки роялти по другим полезным ископаемым, включая золото, серебро, платину, другие драгоценные металлы и драгоценные камни, будут устанавливаться Правительством Казахстана.
В связи с тем что ранее роялти устанавливались в каждом контракте индивидуально, исходя из его экономики, в настоящий момент достаточно затруднительно оценить, как скажутся эти изменения на налоговой нагрузке и структуре налоговых платежей недропользователей.
Рентный налог на экспорт сырой нефти
Плательщиками этого налога будут юридические и физические лица, реализующие сырую нефть на экспорт, за исключением недропользователей, заключивших СРП. Таким образом, налог будет распространяться не только на недропользователей, заключивших с Казахстаном контракты на недропользование с 1 января 2004 г., но и на другие компании (трейдеров), экспортирующие сырую нефть, приобретенную у казахстанских недропользователей. При этом для таких экспортеров уже не будет иметь значение, по какому контракту была добыта экспортируемая нефть - по контракту на недропользование, заключенному до 2004 г. и фиксирующему налогообложение недропользователя, по контракту, заключенному после 2004 г., или по СРП.
Ставки налога зависят от рыночных цен на сходные сорта нефти, реализуемые при международной торговле, и установлены от 1 до 33% от стоимости экспортируемой нефти за минусом расходов на ее транспортировку. Налог не будет возникать при рыночной цене ниже US$19 за баррель, а ставка налога при существующей цене US$30 за баррель будет составлять 23%.
Скидка или наценка будет предоставляться в том случае, если показатели качества сырой нефти недропользователя отличаются от показателей смеси сырой нефти, транспортируемой через магистральный трубопровод. Перечень сходных сортов нефти будет определен Правительством Казахстана на основании банка данных, который в настоящее время формируется Комитетом геологии и охраны недр Министерства энергетики и минеральных ресурсов РК.
Налоговым периодом по уплате рентного налога является календарный месяц.
Налог на сверхприбыль
Радикальным изменениям подвергся механизм исчисления налога на сверхприбыль. Налоговой базой для расчета налога на сверхприбыль теперь будет являться часть чистого дохода недропользователя, превышающая 20% от суммы вычетов, используемых при расчете корпоративного подоходного налога. При этом оговаривается, что облагаемая налогом на сверхприбыль сумма корректируется на сумму фактических затрат на обучение казахстанских кадров и (или) прироста фиксированных активов, но не более 10% от облагаемой суммы.
Введенные новшества значительно упрощают механизм исчисления налога на сверхприбыль, т.к. новая методика не требует расчета ВНП. Однако в связи с тем, что налог будет применяться независимо от уровня ВНП, он может возникнуть гораздо быстрее, чем ранее. Методика, действовавшая до внесения этих изменений, предполагала полное возмещение капитализированных и текущих затрат инвестора и корректировку налогооблагаемого дохода на индекс инфляции. Теперь же недропользователи смогут лишь уменьшить налогооблагаемый доход на 10%, откорректировав его на сумму затрат на обучение казахстанских кадров и прироста фиксированных активов. В результате этих нововведений налог на сверхприбыль по новым контрактам на недропользование может возникнуть уже в первые годы добычи полезных ископаемых. Учитывая капиталоемкость предприятий добывающей промышленности, это было практически исключено при применении ранее действовавшей методики, так как ВНП по проекту могла быть сравнительно низкой даже при высоком уровне дохода в отчетном году.
Ставки налога также были значительно увеличены и составляют теперь от 15 до 60% от налогооблагаемой базы. Ранее ставки налога на сверхприбыль были установлены на уровне от 4 до 30% от налогооблагаемой базы.
Как мы уже упоминали, с 2004 г. налог на сверхприбыль будет напрямую зависеть от рентабельности, полученной по каждому отдельному проекту за отчетный год. Данные таблицы 1 иллюстрируют, как текущая рентабельность будет влиять на размер налога на сверхприбыль и какую дополнительную нагрузку будет создавать этот налог. Из приведенных расчетов видно, что дополнительная налоговая нагрузка, создаваемая за счет налога на сверхприбыль, относительно невелика при уровне рентабельности до 30% и значительно увеличивается при превышении этого значения.
Обобщив все нововведения, мы получим, что при использовании первой модели налогообложения дополнительная налоговая нагрузка на нефтедобывающую компанию может варьироваться в следующих диапазонах:
• по роялти - от 2 до 6% от стоимости добытой нефти;
• по рентному налогу - от 0 до 33% от стоимости экспортируемой нефти;
• по налогу на сверхприбыль - от 0 до 30,9% от совокупного годового дохода.
Дополнительная налоговая нагрузка на предприятия горнодобывающей промышленности будет гораздо ниже, т.к. во-первых, эти предприятия не являются плательщиками рентного налога, а во-вторых, их рентабельность обычно ниже рентабельности нефтедобывающих предприятий. Влияние роялти на дополнительную налоговую нагрузку горнодобывающих предприятий может быть оценено только после утверждения ставок этого налога Правительством Казахстана.
Налоги и специальные платежи недропользователей по второй модели налогообложения
Вторая модель налогообложения применяется при заключении СРП. В соответствии с СРП добытая продукция после уплаты роялти делится на компенсационную и прибыльную продукцию. Компенсационная продукция является собственностью недропользователя, из которой он возмещает затраты на выполнение работ по контракту. Прибыльная продукция делится на долю недропользователя и долю Республики Казахстан.
Порядок налогообложения недропользователей по этой модели также претерпел существенные изменения. До 2004 г. расчетные экономические показатели проекта имели решающее значение при определении ставок роялти, доли Казахстана по разделу продукции и предельной доли компенсационной продукции. С 2004 г., как мы уже отметили, ставки роялти по нефти определены в Налоговом кодексе. Кроме того, теперь в нем установлены прозрачные, хотя и сложные, механизмы определения доли Казахстана по разделу прибыльной продукции. Как известно, раньше этот пункт СРП являлся главным предметом переговоров потенциального инвестора с Правительством Казахстана. Единственным показателем, зависящим от ТЭО проекта, осталась предельная доля компенсационной продукции, которая, как и ранее, будет устанавливаться отдельно в каждом СРП с учетом экономической ценности разрабатываемого месторождения в пределах, определенных Налоговым кодексом.
Предельная доля компенсационной продукции
С 2004 г. предельная доля компенсационной продукции, устанавливаемая индивидуально в каждом СРП, не должна превышать 75% от общего объема продукции, добытой за налоговый период в период до достижения окупаемости проекта, и 50% в последующие периоды. Ранее Налоговый кодекс определял предельную долю компенсационной продукции в размере, не превышающем 80% от общего объема добытых полезных ископаемых.
Раздел прибыльной продукции
В соответствии с изменениями, внесенными в налоговое законодательство, стоимость прибыльной продукции должна исчисляться на основании средневзвешенных рыночных цен на сходные сорта сырой нефти. Во многих существующих СРП для определения стоимости прибыльной продукции используется фактическая цена реализации нефти.
С 2004 года доля недропользователя в прибыльной продукции будет зависеть от трех показателей (триггеров), которые рассчитываются недропользователем: R-фактора (показателя доходности или рентабельности, исчисляемого как отношение накопленных доходов к накопленным расходам по проекту), внутренней нормы рентабельности (то же, что и ВНП) и Р-фактора (ценового коэффициента). Недропользователь должен рассчитать все три показателя за каждый отчетный период и определить свою долю в прибыльной продукции на основании фактора, соответствующего наименьшему процентному значению доли недропользователя.
В таблице 2 приведены процентные значения доли недропользователя и доли Республики Казахстан в прибыльной продукции, рассчитанные нами при некоторых значениях упомянутых триггеров, в соответствии с положениями ст. 312-1 Налогового кодекса. Чтобы проиллюстрировать то, каким образом рассчитывается доля недропользователя, приведем следующий пример. За отчетный период недропользователем были получены следующие значения триггеров: R-фактор = 1,25, ВНП = 11% и Р-фактор = 17,00 US$/баррель. Таким образом, доля недропользователя в этом отчетном периоде будет равняться 50%, поскольку ее наименьшее процентное значение, соответствующее Р-фактору в размере 17,00 US$/баррель, составляет 50%.
Кроме того, в Налоговый кодекс введено еще одно условие, в соответствии с которым сумма, представляющая собой долю республики по разделу продукции, налоги и другие обязательные платежи в бюджет, уплачиваемые недропользователем, должна составлять не менее 20% от общего количества произведенной продукции с момента начала добычи до момента возврата вложенных инвестиций, и не менее 60% в последующем периоде. Налоговый кодекс не разъясняет механизм увеличения налогов в случае, если общая сумма налогов недропользователя не достигает установленных значений.
Позитивным моментом внесенных изменений является положение, предусматривающее изменение доли Республики Казахстан в прибыльной продукции при ухудшении ценового коэффициента (Р-фактора). Однако при ухудшении двух других триггеров по любым другим причинам, кроме снижения цены, доля государства не может уменьшаться ниже значения, зафиксированного до момента ухудшения условий.
Таким образом, основной чертой налоговых нововведений, касающихся второй модели налогообложения, станет гибкое распределение прибыльной продукции между недропользователем и государством в зависимости от текущих экономических показателей проекта и от ситуации на мировых рынках нефти. Дополнительная налоговая нагрузка при использовании второй модели налогообложения может составлять:
• по роялти - от 2 до 6% от стоимости добытой нефти;
• по доли Казахстана по разделу продукции - до достижения окупаемости проекта не менее 7,5%3 (Минимальная доля Казахстана в прибыльной продукции до достижения окупаемости проекта (100%-75%)*30% = 7,5%) от общего количества произведенной продукции после уплаты роялти, после достижения окупаемости может превысить 45%4 (Доля Казахстана в прибыльной продукции после достижения окупаемости проекта (100%-50%)*90% = 45%) от общего количества произведенной продукции после уплаты роялти.
Возмещаемые затраты и состав невозмещаемых затрат
Некоторые изменения, касающиеся состава возмещаемых и невозмещаемых затрат, были внесены в положения Налогового кодекса. Например, установлен предел возмещения общих и административных расходов в размере 1% от общей суммы возмещаемых расходов. В состав невозмещаемых затрат были дополнительно включены затраты по социальным проектам, разовые фиксированные платежи за пользование недрами или бонусы коммерческого обнаружения, уплаченные налоги и обязательные платежи в бюджет и другие затраты. Иными словами, эти затраты не могут быть возмещены за счет компенсационной продукции.
Заключение
В заключение приведенного обзора можно отметить, что введение рентного налога на экспортируемую сырую нефть, а также изменение методик расчета налога на сверхприбыль и доли Республики Казахстан по разделу продукции направлены на увеличение налоговых поступлений от предприятий добывающей, и в первую очередь нефтедобывающей отрасли. Налоговая нагрузка на недропользователей в значительной степени будет зависеть от мировых цен на минеральное сырье и экономических показателей каждого отдельного проекта. Как изменения налогового законодательства повлияют на экономику новых проектов и привлекательность казахстанских минеральных ресурсов для потенциальных инвесторов, покажет будущее.
Концентрация экономики на сырьевом секторе и зависимость благополучия страны от конъюнктуры мировых цен вызывают серьезные опасения. В виде превентивных мер государством предпринимаются шаги, направленные на диверсификацию структуры экономики и привлечение инвестиций в перерабатывающую промышленность, наукоемкие и высокотехнологичные производства. Изменения, внесенные в налоговое законодательство, также призваны способствовать этому процессу. В дополнение к налоговым преференциям для предприятий, реализующих инвестиционные проекты в определенных правительством приоритетных видах деятельности, с 2004 года Налоговым кодексом предусмотрены также налоговые преференции для компаний, инвестирующих в нефтехимическую промышленность, и компаний, осуществляющих деятельность на территориях специальных экономических зон.
Список статей
Нефть Казахстана: западный вектор Эльвира Джантуреева
Volvo в Казахстане Ингемар Веннгрен
Казфосфат: движение вперед продолжается! Александр Поярель
Выставки - это наш бизнес! Эдуард Строон
Золото Казахстана: краткий обзор Адиль Бекзатов
Государственное регулирование ограничения монополистической деятельности и защиты конкуренции в Казахстане Жибек Айдымбекова, Ринат Бегалиев
Контракты на недропользование: проблемы юридической квалификации и систематизации Юрий Басин, Майдан Сулейменов, Ерлан Осипов, Ольга
Налог для диверсификации или диверсифицированный налог? Жанат Бердалина, Наталья Емельянова