Недропользователями в Казахстане в основном являются нефтяные, газовые и горнодобывающие компании, которые заключают контракты на недропользование для получения прав на разработку запасов полезных ископаемых.

В данном обзоре описывается налоговое законодательство с учетом изменений от 22 июля 2011 года. Нужно отметить, что в текущем законодательстве остается много неясных вопросов, а с введением 1 января 2009 года нового Налогового кодекса¹ их количество увеличилось.

1. Закон РК № 99-IV от 10 декабря 2008 года.

В этой связи хотелось бы подчеркнуть, что до построения модели налогового режима или заключения на его основании договоров необходимо получить консультации специалистов.

Существуют два вида контрактов на недропользование: соглашение о разделе продукции (СРП) и контракт, включающий в себя положение о налоге на сверхприбыль (НСП контракты). В Казахстане действует ограниченное количество СРП, заключенных еще до 2009 года. Все контракты, заключаемые в настоящее время и которые будут заключены в дальнейшем, будут являться НСП контрактами.

Законодательство о недропользовании

Экономические условия, определяемые контрактами на недропользование, регулируются двумя основными законами. Они включают Закон «О недрах и недропользовании² и Налоговый кодекс.

2. Закон РК № 291-IV «О недрах и недропользовании» от 24 июня 2010 года. Действовавший ранее Закон РК № 2350 «О нефти» от 28 июня 1995 года утратил силу в 2010 году.

Закон «О недрах и недропользовании» содержит законодательную базу по предоставлению, использованию, переуступке или прекращению прав недропользователя. Налоговый кодекс более детально будет рассмотрен далее.

Для небольшого количества СРП, действующих на 1 января 2009 года, сохраняется стабильность налогового режима при условии, что они прошли обязательную налоговую экспертизу. По существу, такая экспертиза представляет собой оценку СРП со стороны налоговых органов на соответствие налоговых положений соглашения законодательству, действующему на момент подписания (заключения) СРП. Контракты, утвержденные Президентом Республики Казахстан, также сохраняют стабильность налогового режима.

Налоговый режим НСП контрактов не стабилизируется, за исключением случаев утверждения таких контрактов Президентом РК. Контракты со стабильным налоговым режимом могут быть изменены по взаимному соглашению сторон.

Раздельный налоговый учет или «налоговые границы»

Налоговый режим контракта на недропользование применяется в отношении деятельности, осуществляемой в рамках этого контракта и отвечающей понятию «недропользование» в Законе «О недрах и недропользовании». Можно предположить, что положения Налогового кодекса подразумевают, что деятельность вплоть до окончания добычи и первичной переработки (т.е. первичной стабилизации) входит в рамки налоговой границы контракта.

В консорциуме каждый недропользователь отвечает за свои налоговые вопросы, включая налоговый учет, налоговую отчетность и расчет по налоговым обязательствам. Тем не менее некоторые аспекты могут быть делегированы оператору консорциума при условии соблюдения установленных для этого требований. Особые административные положения, например исполнение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, действуют в отношении некоторых консорциумов, ведущих деятельность по СРП.

Налоговый кодекс содержит детальные требования в отношении налоговой политики и налоговых регистров, которые обеспечивают отражение данных бухгалтерского учета в налоговой отчетности.

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», согласно которому некоторые компании обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Согласно Налоговому кодексу, условия уплаты налогов и других обязательных платежей, связанных с операциями недропользования в Республике Казахстан, могут устанавливаться только Налоговым кодексом. Такие условия налогообложения не могут определяться отдельными соглашениями с правительством.

Налоги, применимые к недропользователям

Налоговый режим. Данный раздел описывает режим налогообложения для большинства действующих и всех новых контрактов с 1 января 2009 года. Этот режим применяется ко всем контрактам, за исключением СРП, которые вступили в силу до 1 января 2009 года, и контрактов, специально утвержденных Президентом Республики Казахстан.

Общеприменимый режим налогообложения, который применяется для контрактов по разведке и добыче в нефтяной отрасли Казахстана, состоит из комбинации корпоративного подоходного налога, рентного налога на экспортируемую нефть, бонусов и налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Деятельность в рамках контракта должна облагаться налогом отдельно от внеконтрактной деятельности (например, переработка и сбыт нефтепродуктов), а также по каждому контракту в отдельности.

Налог на добычу полезных ископаемых. НДПИ является налогом типа роялти, основанным на объеме добычи, и применяется к сырой нефти, газовому конденсату и природному газу. Ставки увеличиваются в зависимости от объема. Различные ставки и налогооблагаемые базы применяются в зависимости от того, что добывается, отправляется ли продукция на экспорт или реализуется на внутреннем рынке.

Бонусы. Недропользователи платят подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения.

Ставка корпоративного подоходного налога (КПН). В 2011 году ко всем компаниям применяется ставка КПН в размере 20 %.

Рентный налог на экспортируемую нефть. Базой для исчисления налога является стоимость экспортируемой сырой нефти и газового конденсата, которая используется для расчета НДПИ при экспорте. Налоговая ставка варьируется от 7 % до 32 % и применяется когда мировые цены на сырую нефть и газовый конденсат превышают $40 за баррель.

Налог на сверхприбыль. НСП исчисляется на ежегодной основе. Налог уплачивается по прогрессивной шкале ставок, применяемой к части чистого дохода, превышающей 25 % от суммы вычетов. Чистый доход распределяется по шкале ставок путем применения коэффициента к вычетам.

Перенос налоговых убытков. Налоговые убытки по контрактам на недропользование могут быть перенесены на срок до 10 лет.

Таможенная пошлина на экспорт сырой нефти. С 1 января 2011 года экспортная пошлина установлена в размере $40 за тонну сырой нефти.

Режим налогообложения

Налоги, применяемые к недропользователям, представлены в таблице 1.

НСП исчисляется на ежегодной основе. Объектом обложения является часть чистого дохода, которая превышает 25% от суммы «вычетов». Чистый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом, вычетами, КПН и налогом на чистый доход (если он применим). Для целей расчета НСП «вычетами» являются расходы, относимые на вычет в целях КПН, а также дополнительные вычеты, такие как ускоренная амортизация основных средств. Налог исчисляется путем применения ставок к облагаемой части дохода. Каждая облагаемая часть дохода определяется путем применения процента к вычетам и исключения из нее предыдущих облагаемых частей дохода до тех пор, пока весь налогооблагаемый доход не будет распределен (cм. табл. 2).

Для определения объекта налогообложения применяются специальные правила в тех случаях, когда углеводородная продукция проходит переработку до продажи (например, сырая нефть перерабатывается в бензин или дизельное топливо). В таких случаях вероятность возникновения обязательств по НСП фактически очень мала.

Платежи по возмещению исторических затрат. Начиная с 2009 года платеж по возмещению исторических затрат включен в список обязательных платежей в государственный бюджет. Это установленный платеж, предназначенный для того, чтобы возместить расходы государства на геологическое изучение и обустройство соответствующей контрактной территории, понесенные до заключения контракта на недропользование.

Обязательство в отношении платежа по возмещению исторических затрат возникает с даты заключения соглашения о конфиденциальности между недропользователем и уполномоченным государственным органом по изучению и использованию недр.

Налог на добычу полезных ископаемых применяется к сырой нефти, газовому конденсату и природному газу. Налоговой базой является стоимость добытой продукции. При экспорте стоимость основана на ценах на мировом рынке (без корректировок).

Цена на мировом рынке на сырую нефть и газовый конденсат определяется как среднеарифметическое значение ежедневных котировок Urals Mediterannean (Urals Med) и Dated Brent (Brent Dtd) в налоговом периоде, на основании информации, публикуемой в источнике Platt’s Crude Oil Marketwir³. При отсутствии в нем информации по ценам на указанные сорта используется источник Argus Crude⁴.

3. Издательство The McGraw-Hill Companies Inc.

4. Издательство Argus Media Ltd.

Цена на мировом рынке на природный газ определяется как среднеарифметическое значение ежедневных котировок Zeebrugge Day-Ahead в налоговом периоде на основании информации, публикуемой в источнике Platt’s European Gas Daily. При отсутствии в нем информации используется источник Argus European Natural Gas.

Налоговые ставки определяются на основе годового объема производства. Налоговые ставки по экспортируемой нефти, включая газовый конденсат, представлены в таблице 3. Данные ставки снижаются на 50 %, если переработка продукции проводится производителем или покупателем на внутреннем рынке Казахстана. В таких случаях также предусмотрены специальные правила для определения налогооблагаемой базы.

В отношении экспортируемого природного газа применяется единая ставка в размере 10 %. Если газ реализуется на внутреннем рынке Казахстана, то применимая ставка составляет 0,5–1,5 %, в зависимости от годового объема добычи.

Бонусы. Недропользователи выплачивают два вида бонусов: подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения.

Подписной бонус является разовым платежом за право осуществления деятельности по недропользованию. Для контрактов по разведке нефти, по которым запасы утверждены, бонус устанавливается в размере 2 800 МРП⁵ (для нефтяных контрактов), что составляет приблизительно 4 233 600 тенге.

5. Месячный расчетный показатель с 1 января 2011 года установлен в размере 1 512 тенге Законом РК от 29 ноября 2010 года № 357-IV «О республиканском бюджете на 2011–2013 годы».

Для контрактов на добычу нефти, по которым запасы еще не были утверждены, бонус устанавливается в размере 3000 МРП, что составляет приблизительно 4 536 000 тенге. Если резервы были утверждены, бонус рассчитывается по формуле с применением ставки 0,04 % к утвержденным резервам и 0,01 % к предварительно утвержденным резервам, но не менее 3 000 МРП, что составляет приблизительно 4 536 000 тенге.

Бонус коммерческого обнаружения является разовым платежом недропользователя за каждое коммерческое обнаружение на контрактной территории.Базой для его исчисления является стоимость объема извлекаемых запасов полезных ископаемых, утвержденных уполномоченным государственным органом. Стоимость извлекаемых запасов рассчитывается по биржевой цене, установленной на Международной (Лондонской) бирже по данным источника Platts Crude Oil Marketwire. Бонус коммерческого обнаружения уплачивается по ставке 0,1 % от стоимости подтвержденных извлекаемых запасов.

КПН исчисляется всеми компаниями по ставке 20 % от налогооблагаемого дохода. Налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом (с учетом корректировок) и вычетами, предусмотренными законодательством.

Вычеты. Вычету подлежат все расходы налогоплательщика, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Список некоторых видов расходов, подлежащих вычету, приведен ниже:

1.Вознаграждения (в пределах норм).

2.Расходы на ликвидацию последствий разработки месторождений и суммы отчислений в ликвидационные фонды. Порядок и размер таких отчислений устанавливаются контрактом на недропользование.

3.Расходы на геологическое изучение и подготовительные работы для добычи природных ресурсов.

4.Расходы на научно-исследовательские и научно-технические работы.

5.Расходы по договору о совместной деятельности (консорциум), которые относятся на вычет на основании информации, предоставленной оператором.

6.Командировочные и представительские расходы (суточные относятся на вычет полностью на основании внутренней политики налогоплательщика, тогда как представительские расходы относятся на вычет в размере 1 % от расходов по заработной плате).

7.Отрицательная курсовая разница (превышение отрицательной курсовой разницы над положительной курсовой разницей).

8.Страховые премии, за исключением премий по договорам накопительного страхования.

9.Выплаты по погашению сомнительных требований, ранее признанных доходами.

10.Вычет по сомнительным требованиям, не удовлетворенным в течение трех лет.

11.Налоги в пределах уплаченных (кроме налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода, КПН и налогов на доходы, уплаченных на территории Казахстана и в других государствах, а также НСП).

12.Штрафы и пени, за исключением тех, которые подлежат уплате в государственный бюджет.

13.Расходы на техническое обслуживание и текущий ремонт.

14.Расходы на капитальный ремонт (в пределах норм, установленных законодательством).

15.Расходы на обучение казахстанских кадров и развитие социальной сферы регионов, фактически понесенные недропользователем (в пределах сумм, установленных контрактом на недропользование).

К расходам недропользователя на геологическое изучение, разведку и подготовительные работы для добычи полезных ископаемых относятся затраты на оценку и подготовительные работы, общие и административные расходы, понесенные до момента начала добычи после коммерческого обнаружения, а также расходы по уплате бонусов. Такие расходы наряду с затратами на приобретение основных средств и нематериальных активов (расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением права на геологическую разведку, разработку или добычу полезных ископаемых) подлежат амортизации по отдельной группе. Эти расходы могут вычитаться из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений, исчисляемых по методу уменьшающегося остатка по норме, не превышающей 25 % после начала добычи при коммерческом обнаружении. Расходы, понесенные после начала добычи при коммерческом обнаружении, включаются в эту же группу, увеличивая ее остаточную стоимость, если такие расходы капитализируются в стоимость активов по МСФО, которые уже были включены в группу.

В случае заключения договора о приобретении доли участия недропользователь капитализирует стоимость приобретения права на недропользование. При продаже доли участия недропользователю необходимо уплатить корпоративный налог на доход от прироста стоимости.

Налоговый кодекс также предусматривает уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму определенных расходов (таких как спонсорская помощь и благотворительные вклады) в размере 3 % от налогооблагаемого дохода.

Порядок амортизации основных средств приводится ниже в разделе «Амортизационные отчисления».

Дивиденды. Дивиденды, распределенные в Казахстане (т.е. от местной дочерней организации к местной материнской компании), не подлежат налогообложению. Дивиденды, распределяемые за пределами Казахстана, подлежат обложению налогом у источника по ставке 15 %, которая обычно снижается до 5 % в соответствии с международными соглашениями. Филиалы иностранных юридических лиц подлежат обложению налогом на чистый доход филиала по аналогичным ставкам. Чистым доходом филиала признается налогооблагаемый доход, уменьшенный на сумму КПН. 

Рентный налог на экспорт. Плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, реализующие на экспорт сырую нефть, газовый конденсат и уголь. Базой для исчисления налога является стоимость экспортируемой сырой нефти на основе, аналогичной для НДПИ. Налоговой базой для рентного налога на экспорт угля является фактический объем экспортируемого угля, при этом ставка налога составляет 2,1 %. Ставки налога, применимые к экспортируемой нефти и газовому конденсату, варьируются так, как представлено в таблице 4.

Налоговым периодом для рентного налога на экспорт является календарный квартал.

В целях налоговой амортизации основные средства разделяются на четыре группы. Активы амортизируются по ставкам, которые не превышают предельные нормы, указанные в таблице 5.

Основные средства, помимо прочего, включают в себя:

·  основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные активы и биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО и казахстанскими стандартами бухгалтер